Planejamento tributário: onde o CARF traça o limite

1.Planejamento tributário lícito: o que o direito garante

O contribuinte não tem a obrigação de pagar mais tributos do que a lei exige. Esse princípio, radicado na legalidade tributária, é ponto pacífico tanto no direito brasileiro quanto na doutrina e na jurisprudência internacionais.

O planejamento tributário lícito se manifesta de duas formas principais. A primeira é a chamada elusão ou elisão fiscal: o contribuinte age de maneira a não dar ensejo ao fato gerador do tributo. Antes de a situação tributável se configurar, ele estrutura seus negócios de forma diferente, evitando que o fato gerador ocorra. A segunda é a escolha, entre atos igualmente lícitos, daquele que gera menor carga tributária - optar pelo regime do lucro presumido em vez do lucro real, por exemplo, ou constituir uma holding para organizar participações societárias.

O que diferencia o planejamento lícito da evasão fiscal é um dado temporal e um dado de licitude. A evasão ocorre quando o contribuinte pratica um ato após o fato gerador, com o objetivo de ocultar ou reduzir artificialmente o tributo já devido. Isso pode configurar crime tributário nos termos do art. 1º da Lei nº 8.137/1990, que tipifica a supressão ou redução de tributo mediante fraude, falsificação ou sonegação de informações.

A linha, portanto, parece clara na teoria: planejamento antes do fato gerador, com meios lícitos, é direito do contribuinte. Evasão depois do fato gerador, por meios ilícitos, é crime. O problema está na zona intermediária, onde o CARF frequentemente atua.

2.O propósito negocial: o critério central do CARF

O business purpose test, importado da jurisprudência americana e adotado pelo CARF ao longo das últimas décadas, é hoje o principal instrumento de avaliação de planejamentos tributários no contencioso administrativo federal.

O raciocínio é direto: se uma operação tem uma justificativa empresarial genuína - uma razão de negócio que não seja a mera redução de tributos - o planejamento tende a ser aceito. Se a única explicação plausível para a estrutura adotada é a economia fiscal, sem qualquer outra coerência empresarial, o CARF tende a desconsiderá-la.

Na prática, o CARF analisa uma série de elementos para identificar o propósito negocial de uma operação:

• Contexto do negócio: qual era a situação da empresa e do setor quando a estrutura foi adotada? A operação faz sentido dentro desse contexto?
• Histórico das partes: as empresas envolvidas já realizavam operações similares antes? Há relação de longo prazo entre elas?
• Cronologia dos atos: a estrutura foi criada logo antes de um evento tributável relevante? A proximidade temporal entre a criação da estrutura e o evento que geraria o tributo é um sinal de alerta.
• Coerência com o objeto social: a operação é compatível com a atividade que a empresa declara exercer? Uma empresa de participações que de repente presta serviços técnicos para outra do grupo gera questões sobre a realidade da operação.

Um exemplo concreto: uma empresa que constitui uma holding para organizar participações societárias e facilitar a sucessão familiar tem propósito negocial claro. Uma empresa que constitui uma holding dois meses antes de uma alienação de ativos, exclusivamente para interpor um nível societário que reduza a tributação do ganho de capital, muito provavelmente não convencerá o CARF de que havia propósito negocial.

É importante destacar que o CARF não exige que o planejamento tributário seja desprovido de qualquer motivação fiscal. A economia de tributos pode ser um dos objetivos da operação. O problema surge quando é o único objetivo.

3.Simulação, dissimulação e abuso de forma: quando o CARF desfaz a estrutura

O CARF dispõe de três instrumentos principais para desconsiderar um planejamento tributário: a simulação, a dissimulação e o abuso de forma. Cada um tem características distintas, mas todos levam ao mesmo resultado prático: o tribunal reconstitui a realidade econômica do negócio e tributa como se a estrutura artificial não tivesse existido.

Simulação é o conceito mais amplo. Nos termos do art. 167 do Código Civil, o ato simulado é aquele em que as partes fazem uma declaração não verdadeira - em que o que está escrito no contrato não reflete o que as partes realmente acordaram. O exemplo clássico é a compra e venda com preço declarado inferior ao real, para reduzir o ganho de capital tributável. O CARF usa a simulação para desfazer estruturas onde a forma jurídica adotada não corresponde à substância econômica do negócio.

Dissimulação é uma modalidade de simulação relativa, em que as partes praticam um ato lícito na aparência, mas que esconde a verdadeira natureza do negócio ou seus elementos constitutivos. Uma operação de mútuo que na prática funciona como distribuição de lucros, um contrato de prestação de serviços que encobre uma relação de emprego, ou uma cessão de direitos que disfarça uma compra e venda são exemplos de dissimulação. O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela LC 104/2001, faz referência expressa à dissimulação como fundamento para a desconsideração do ato pelo fisco.

Abuso de forma é o uso de uma forma jurídica lícita para fins que ela não se destina, com o objetivo de obter vantagem fiscal que não seria alcançada com a forma jurídica típica daquele negócio. Não há mentira nas declarações das partes, mas há um desvio na utilização dos institutos jurídicos disponíveis. O CARF analisa o abuso de forma em conjunto com o propósito negocial: se não há razão de negócio para o uso daquela forma jurídica específica, o desvio fica evidente.

Em todos esses casos, a consequência é a desconsideração da estrutura para fins tributários. O CARF lavra auto de infração como se os atos praticados tivessem sido os atos reais, tributando a substância econômica em vez da forma jurídica aparente. E, quando entende que houve dolo na montagem da estrutura, acrescenta a multa qualificada de 150%.