Subvenções para investimento após a Lei 14.789/2023

1.Como funcionava o regime anterior: exclusão da base

Até 31 de dezembro de 2023, as empresas que recebiam incentivos fiscais de ICMS podiam excluir os valores correspondentes da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumprissem requisitos específicos previstos no art. 30 da Lei 9.430/1996.

O mecanismo era relativamente direto: os valores recebidos a título de subvenção para investimento precisavam ser registrados em conta de Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais no patrimônio líquido da empresa. Enquanto permanecessem nessa reserva, ficavam fora da base tributável do IRPJ e da CSLL. A condição essencial era que esses valores não fossem distribuídos como dividendos aos sócios ou acionistas.

A LC 160/2017 foi um marco importante: ela equiparou todos os benefícios de ICMS concedidos pelos estados a subvenções para investimento, independentemente de terem sido aprovados por convênio no CONFAZ. Antes dessa lei complementar, havia litígio frequente sobre quais incentivos estaduais se qualificavam para o tratamento fiscal favorecido. A partir de 2017, a discussão ficou mais restrita.

O STJ consolidou o entendimento favorável às empresas no EREsp 1.517.492, julgado pela Primeira Seção em 2017, reconhecendo que incentivos de ICMS constituem subvenção para investimento e podem ser excluídos da base do IRPJ e da CSLL quando atendidos os requisitos legais. Esse precedente, combinado com a LC 160/2017, deu às empresas segurança para estruturar seus planejamentos tributários em torno da exclusão.

O STF, por sua vez, julgou em agosto de 2021 a ADC 49, declarando que estados não podem exigir o estorno de créditos de ICMS de empresas beneficiadas por incentivos fiscais estaduais. A decisão reforçou a validade dos próprios incentivos, ainda que tenha tratado de ponto distinto da questão federal do IRPJ.

Na prática, o regime anterior permitia às empresas beneficiárias de programas como PRODEPE, PRODEC, ICMS Verde, FOMENTAR e tantos outros reduzir substancialmente o custo tributário federal sobre os valores subvencionados. Para um incentivo de ICMS de R$ 10 milhões, a economia em IRPJ mais CSLL podia chegar a R$ 3,4 milhões por ano.

2.O que a Lei 14.789/2023 substituiu

A Lei 14.789, de 29 de dezembro de 2023, revogou o art. 30 da Lei 9.430/1996 e extinguiu o regime de exclusão para operações a partir de 1º de janeiro de 2024. A substituição não foi neutra: para a maioria das empresas, o novo regime é mais oneroso.

A mudança atinge três frentes simultaneamente. No IRPJ e na CSLL, os valores de subvenção deixaram de ser excluídos da base e passaram a compor o resultado tributável normalmente. No PIS e na COFINS, a Lei também afastou a exclusão que vinha sendo praticada, embora esse ponto específico ainda gere controvérsia judicial (tratada na Seção 4). Na contabilidade, a obrigação de constituir a Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais deixou de ser condição para qualquer benefício.

A exposição de motivos da Lei 14.789/2023 argumentou que o regime anterior gerava distorção competitiva e erosão da base tributária federal, dado que os estados, ao conceder incentivos de ICMS, indiretamente reduziam a arrecadação federal sem contrapartida. Do ponto de vista do governo federal, a troca foi apresentada como uma simplificação com compensação parcial via crédito.

O ponto mais sensível da mudança é a CSLL: o crédito criado pela Lei 14.789/2023 é exclusivamente de IRPJ. A CSLL sobre as subvenções passou a ser devida integralmente, sem compensação. Para empresas enquadradas no lucro real, a alíquota combinada de IRPJ e CSLL chega a 34%. No regime anterior, ambos ficavam fora da base. No novo regime, a CSLL (9% para a maioria das empresas) incide integralmente, mesmo para quem se habilita e aproveita o crédito de IRPJ.

3.O crédito de 25%: quem tem direito e como se habilitar

Em substituição à exclusão, a Lei 14.789/2023 criou um crédito fiscal de IRPJ calculado à alíquota de 25% sobre os valores de subvenção efetivamente investidos no empreendimento. Trata-se de crédito fiscal, não de exclusão da base, o que muda significativamente a aritmética do benefício.

Para ter direito ao crédito, a empresa deve cumprir três condições cumulativas:

• Habilitação prévia perante a Receita Federal, conforme procedimento disciplinado na Instrução Normativa RFB 2.170/2023. A habilitação deve ser requerida antes de o crédito ser aproveitado.
• Comprovação de aplicação efetiva dos valores subvencionados no empreendimento objeto da subvenção, restrita às finalidades de expansão, implantação ou modernização.
• O incentivo deve ser concedido pelo poder público como subvenção para investimento, vinculado a empreendimento econômico específico, e não como subvenção de custeio ou equivalente.

A habilitação não é retroativa. Os créditos só se acumulam sobre subvenções recebidas após a habilitação e efetivamente aplicadas no empreendimento. Empresas que operaram durante 2024 sem requerer a habilitação não podem, em regra, recuperar créditos sobre subvenções recebidas nesse período.

O crédito apurado pode ser utilizado para compensar outros débitos federais ou para ressarcimento em dinheiro, observadas as regras gerais de compensação da Receita Federal. Não há limitação de prazo para uso do crédito após apurado, mas a habilitação é condição suspensiva para o acúmulo.